概览
2025年7月4日，美国总统特朗普签署了“大而美法案”（以下简称“OBBB法案”或“该法案”），使其正式生效。该法案包含了一列涉及企业的税收改革政策，包括延长和修改《减税与就业法案》（TCJA）中的某些关键条款（涵盖国内和国际方面的税收政策）、扩大《通胀削减法案》（IRA）中的部分激励措施的同时加速取消了其他激励措施。
本文将简要介绍此次税改在美国通用会计准则（US GAAP）下的税务会计处理，并对法案中和企业相关的关键条款及生效后对财务报告的影响进行讨论。针对税法修改的具体总结，请参见往期文章特朗普税改正式生效：《大而美法案》美国企业税与国际税解读。
大而美法案的会计处理总览
《大而美法案》（OBBB）的颁布将对大多数在美国运营的企业的财务报告产生影响。然而，鉴于该法案的颁布时间（在6月30日季度报告之后）以及关键条款生效日期的多样性，只有部分影响会体现在本年度的财务报表中。
根据美国会计准则，税法变更应在颁布当期进行会计处理。就美国联邦而言，会计准则的生效日就是该法案的总统签署日。税法变更对当期或递延所得税科目的影响（包括递延所得税资产的备抵（valuation allowance）的变动）需在颁布期间单独入账。
《减税与就业法案》（TCJA）
美国公司国内税务条款的延期和修订
《减税与就业法案》（TCJA）中的部分条款获得延期或修改（例如：加速折旧、美国国内研发费用抵扣、利息费用抵扣限额），其中一些条款的修改可追溯至2025年较早日期。对于这些税法变更，此前在中期财务报告中已确认的递延所得税金额需在法案生效日重新计算。相关递延所得税的调整，应在财务报表中作为一次性项目入账，不应计入预估的年度有效税率。
固定资产100%加速折旧
对于符合条件的资产，OBBB法案永久性允许（但非强制）企业享受固定资产加速折旧的优惠，即在该资产购入并投入使用的当年，企业可以全额抵扣成本。该条款适用于2025年1月19日以后购置并投入使用的资产，同时也适用于2025年1月20日至2028年12月31日之间购入的特定生产资产。
税务会计的相关考量中承配资
固定资产加速折旧条款的实施可能导致企业确认更多暂时性税会差异。此外，若因此产生可结转税务亏损，还会导致更多的递延所得税资产。由于该条款可能降低应纳税所得额，从而导致其他税务属性（tax attributes）无法使用，未使用的税务属性亦会导致递延所得税资产的增加。企业不仅需要考虑加速折旧对递延所得税资产的影响，同时也需要考虑对递延所得税资产备抵的影响。
美国国内研发费用的税前列支
OBBB法案永久性废除了现行税法第174条关于美国国内研发费用资本化和摊销的规定。
自2025年1月1日起，企业可以当年抵扣在美国国内产生的研发费用，或选择资本化并按照以下方式摊销（1）自纳税人首次从相关支出获得收益的当月开始，在不少于60个月的期限内摊销；（2）根据第59(e)(2)(B)条的规定在10年期限内摊销。
特殊条款允许小型企业纳税人追溯使用该规则以抵扣2022年1月1日起产生的研发费用。非小型企业纳税人在2022年1月1日至2024年12月31日期间未抵扣的研发费用可以选择自2025年1月1日起，于一年或两年期间内加速抵扣。值得注意的是，所有这些新规定仅适用于在美国产生的研发费用。在美国境外产生的研发费用仍需资本化及摊销。
税务会计的相关考量
企业需要先确定采用哪一种研发费用的税务处理方式，并根据不同方式确定是否会产生递延所得税。此外，研发费用的税务处理方式也会影响递延所得税资产的实现。
利息费用的抵扣限额
根据第163(j)条，大型企业的商业借贷利息费用通常不得超过企业利息收入与30%的调整后应纳税所得额（ATI）的总和。OBBB法案永久性修改了调整后应纳税所得额的计算方式。自2025年1月1日起，该计算趋近于财务口径下的息税折旧摊销前利润(EBITDA)。
利息费用抵扣限额的计算顺序也将有所变化。此外，自2025年12月31日之后开始的纳税年度，Subpart F收入和全球无形低税收入（GILTI）将不再纳入调整后应纳税所得额的计算。
税务会计的相关考量
对许多企业而言，改用基于EBITDA的调整后应纳税所得额（ATI）通常会提高ATI，从而提高利息费用扣除限额，进而减少或消除因利息费用结转而产生的递延所得税资产。这也可能促使企业加速使用往年的利息费用结转额，进而影响因往年结转额而计提的递延所得税资产备抵。
《减税与就业法案》（TCJA）
美国公司跨境业务税务条款的延期和修订
OBBB法案对包括全球无形低税收入（GILTI）、美国境外衍生无形收入（FDII）和税基侵蚀和反滥用税（BEAT）在内的跨境业务相关的税收条款做出了进一步修改。
FDII和GILTI相关的税法第250条款抵扣
《减税与就业法案》（TCJA）引入了美国境外衍生无形收入（FDII），和全球无形低税收入（GILTI）的税务条款。根据税法第250条，美国企业可以抵扣50%的GILTI和37.5%的FDII。
OBBB法案对第250条的扣除比例进行了调整。对于2025年12月31日之后开始的纳税年度，GILTI的扣除比例将从50%下调至40%，FDII的扣除比例则从37.5%下调至33.34%。综合考虑外国所得税抵免，上述扣除比例的调整将使FDII和GILTI的实际有效税率均上升至14%。
此外，OBBB法案还取消了在GILTI和FDII计算中的合格商业资产（QBAI）相关的抵减，预计这将提高大多数企业的GILTI金额，并扩大符合FDII优惠条件的企业范围。
OBBB法案对FDII和GILTI还有其他修改，并将其更名为“foreign-derived deduction eligible income” (FDDEI)和 “net CFC tested income” (NCTI)。
GILTI的超额外国所得税抵免（FTC）限制
OBBB法案对于GILTI和FDII相关的外国所得税抵免（FTC）限额计算方式进行了修改，取消了将利息、研发费用及某些其他费用分配和分摊至GILTI类别的要求，但规定直接成本仍需分摊。对FDII的计算也进行了类似修改。此外，法案将GILTI的外国所得税抵免限额从80%提高至90%。
税务会计的相关考量
FDII被列为期间费用。大多数企业也选择将GILTI列为期间费用。由于FDII和GILTI相关的修订要到2026年才生效，因此对于将FDII和GILTI列为期间费用的企业，只有在新法案生效后，企业评估递延所得税资产备抵时，才会有税务会计方面的影响。
然而，对于未将GILTI当作期间费用的企业，也就是选择在确认和计量预期未来年度会产生GILTI影响的计税基础差异（即GILTI递延税项）时考虑GILTI的公司，则需重新计算GILTI导致的递延所得税金额。预计在新法案生效之前可结转的部分无需重新计算，但预计在生效之后才能结转的部分则需要重新计算。
税基侵蚀和反滥用税(BEAT)关于某些关联方付款的最低税额
TCJA引入了BEAT这一税种，它是通过限制企业对关联方的支付扣除，确保大型跨国企业缴纳的最低税，旨在限制利润外流和税基缩减。
OBBB法案将BEAT的税率调整为10.5%（银行/证券经纪商的税率为11.5%），同时修改了BEAT的计算方式。所有与BEAT相关的税法修订自2026年1月1日起生效。
税务会计的相关考量
BEAT通常被列为期间费用，但企业也可以选择考虑BEAT对递延所得税资产可实现性的影响。对这些企业而言，OBBB法案对BEAT的修改将会影响其递延所得税资产及递延所得税资产备抵的计算。
《通胀削减法案》（IRA）清洁能源抵免
《通胀削减法案》（IRA）中多项清洁能源税收抵免政策将于2024年以后终止。以下是一些即将终止的税收抵免政策示例：
2026年6月30日之后投入使用的替代燃油车辆加油设施抵免（第30C条）
2025年9月30日之后购置的车辆所适用的清洁车辆税收抵免（第30D条）
2027年12月31日之后开始建设的设施所适用的清洁氢生产税收抵免（第45V条）
2025年9月30日之后购置的合格商用清洁车辆税收抵免（第45W条）
对于在2025年6月16日或之后开始建造的某些能源设施（第48条），其能源税收抵免政策
自法案生效之日起，对任何已退回的先进能源项目税收抵免（第48C条）重新发放
对于自OBBB法案生效日期起12个月后开始建设或在2027年12月31日之后投入使用的太阳能和风能项目，其清洁电力生产税收抵免（第45Y条）和清洁电力投资税收抵免（第48E条）
OBBB还规定，对于2031年至2033年期间生产的“适用关键矿产”以及2027年12月31日之后生产和销售的风能组件，逐步取消先进制造业生产税收抵免（第45X条）。不过，对于2025年12月31日之后投入使用的资产，该法案将第48D条规定的先进制造业投资税收抵免率从25%提高到35%。
最后，OBBB自法案生效之日起，对“被禁止的外国实体”在纳税年度开始后获取以下税收抵免作出限制：
碳氧化物封存抵免（第45Q条）
零排放核能发电生产税收抵免（第45U条）
先进制造业生产税收抵免（第45X条）
清洁电力生产税收抵免（第45Y条）
清洁燃料生产税收抵免（第45Z条）
清洁电力投资抵免（第48E条）
OBBB法案还限制了从被禁止的外国实体获得重大援助的实体获取第45X条、第45Y条和第48E条所规定的税收抵免。
税务会计的相关考量
OBBB法案中对清洁能源税收抵免的诸多修改要到2025年之后才生效，因此在法案通过时对财务报表产生的影响有限。不过，对于在2025年生效的修订法案，特别是企业已经在中期财报中纳入有效税率计算的税收抵免，企业需要在法案通过的当下考虑税务会计的影响。
此外，在企业采用权益法核算被投公司且通过被投公司间接享受税收抵免的情况下，投资企业应考虑上述法案变化是否影响投资价值，进而影响财务报表。
美国州税影响
美国联邦税制改革也可能对州税和地方税产生影响。首先要考虑的是，各州是否以及如何与美国联邦税法保持一致。州税和联邦税的联动将直接影响各州应税收入的计算。企业需要评估各州的遵从规则，以确定州税影响及相关的税务会计处理。联邦税制改革中有关加速折旧、美国境内研发费用扣除、FDII、GILTI以及利息抵扣限制的变化，对州税的影响可能尤为显著。
企业下一步行动
除了在法案颁布当期需要进行的即时会计处理外，企业还需应对可能影响其现金税负和税务属性规划的各项变化，需要开展全面的建模分析和战略规划。
为有效管理这些变化，财务、税务和运营团队之间的密切协作至关重要中承配资，这有助于确保企业能够适应不断变化的税收环境，同时优化其发展投资。
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